Resulta conocido que los gastos de emisión que surgen en una ampliación de capital se contabilizan directamente en el patrimonio neto como menores reservas, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración, NRV, nº 9 que establece:
En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
La cuestión que nos ocupa en esta entrada, consecuencia de una reciente consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), es la ubicación adecuada de estos gastos en la conciliación fiscal recogida en la memoria.
La NRV 13ª Impuestos sobre beneficios, apartado 4, del P.G.C., dispone que tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido se inscribirán:
* en la cuenta de pérdidas y ganancias,
* salvo cuando se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, en cuyo caso se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.
En el cuadro de conciliación de la memoria, los gastos de emisión se mostrarán en la columna Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto, en la fila de Saldo de ingresos y gastos del ejercicio, por el importe neto del efecto impositivo, como puede observarse en la imagen siguiente:
Adicionalmente, si la calificación contable y fiscal del gasto coincide, porque se computan en la base imponible del impuesto, no surgirá diferencia alguna entre el resultado contable que podríamos denominar ampliado y la base imponible del Impuesto sobre sociedades, a la que se llegará por la suma aritmética del resultado ampliado y el efecto impositivo que debe lucir en la fila correspondiente al Impuesto sobre sociedades.
Añade la consulta del ICAC referida, a modo de conclusión, que la conciliación del saldo de los ingresos y gastos del ejercicio, compuesto por los imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias y los imputados directamente al patrimonio neto, con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se obtendrá ajustando el resultado ampliado con:
- las correcciones derivadas del impuesto sobre sociedades,
- las diferencias permanentes y temporarias y
- la compensación de bases imponibles negativas,
Debiendo calificarse a estos efectos el gasto contabilizado en las reservas, desde una perspectiva estrictamente contable, como un menor resultado contable, neto del efecto impositivo, y no como una diferencia permanente.
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