AntonioEsteban.com: La fiscalidad del derecho de superficie (I)

La fiscalidad del derecho de superficie (I)

Para la legislación vigente (Texto Refundido de la Ley del Suelo) el derecho real de superficie atribuye al superficiario:

* la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante), manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas, también
* puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.
Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años.
El derecho de superficie sólo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea público o privado.
Por otra parte, el derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie.

Lo característico del derecho de superficie ( César García Novoa, IEE) es que el promotor, que precisa un título jurídico para edificar, a diferencia de lo que ocurre en la compraventa, no adquiere la propiedad del suelo. Sólo obtiene el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado.

Frente a esta circunstancia, la ventaja de esta fórmula contractual radica, principalmente, en el coste de este derecho a edificar (y por tanto, de la promoción en su conjunto), que será sensiblemente inferior a las demás fórmulas al no conllevar la adquisición del suelo, sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo. Ordinariamente, el importe de la retribución —el canon periódico— será más reducido que el coste de otras fórmulas alternativas, como la compra o la permuta a cambio de edificación futura. Dicho coste estará, de ordinario, integrado por la reversión de parte de lo construido, como complemento de retribución a favor del superficiante, o bien, por la reversión de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolución del TEAC de 5 de junio de 2002).

En relación con la fiscalidad del derecho de superficie, en esta entrada, nos centramos en la incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). A estos efectos, la constitución del derecho de superficie supone, la prestación de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisión.

Se trata, por tanto, de un derecho sujeto y no exento a IVA, tanto que el superficiante sea una entidad mercantil, como si se trata de una persona física, que tendrá la condición de empresario o profesional porque tal condición le vendrá atribuida por el artículo 5, Uno, c) de la LIVA, según el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo (véase consulta de la Dirección General de Tributos aquí. a efectos de la precisión de ingresos continuados en el tiempo).

Por otra parte, la constitución del derecho de superficie no estará exenta ya que, aunque el artículo 20, Uno, 23. de la Ley del IVA declara:

* exenta la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute,
* excluye del ámbito de la exención la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Resulta evidente, el interés por precisar el momento del devengo del IVA en la constitución del derecho de superficie. En principio, podrían considerarse las dos situaciones siguientes:

• 1. Devengo en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que aquél se formalice, independientemente de que la satisfacción del canon se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos.

• 2. Devengo en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha, por aplicación de la legislación del IVA vigente.

En la actualidad la Administración Tributaria está utilizando la segunda de las situaciones expuestas.

En relación con la base imponible de la operación, en principio, será el valor de mercado del derecho de superficie el que habrá de tomarse como base imponible en su constitución a favor del superficiario, periodificándose su importe, a los efectos del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la misma, durante el periodo correspondiente a la vigencia del derecho. No obstante, esta cuestión se analizará con detalle en la segunda parte de esta entrada.

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