Hemos comentado en otras ocasiones (véase las entradas relacionadas) el planteamiento de la subsanación de los errores contables contemplado en el actual Plan General de Contabilidad (PGC). No obstante, con la publicación de una reciente consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), nos gustaría precisar la incidencia de la corrección del error, en particular, en las Cuentas Anuales.
Conviene recordar que el PGC entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Resulta evidente que el proceso de la subsanación del error se inicia con la detección del mismo (como pretendemos mostrar en la imagen siguiente), continua con lo que llamamos análisis de la naturaleza del error (por ejemplo: si se trata de un componente de pérdidas y ganancias o del patrimonio neto, si se refiere al ejercicio anterior o anteriores, etc.); el siguiente paso será la subsanación que, en todos los casos, será mediante el registro contable correspondiente (aquí puede verse con detalle esta situación) y, por último, el proceso concluirá con la correspondiente presentación en las cuentas anuales de la corrección realizada.
Recordamos que la norma de registro y valoración 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC establece que:
1. Los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, de forma retroactiva, presentando su efecto desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información.
2. Se contabilizará el ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error en: una partida de reservas, o en otra partida del patrimonio neto cuando el error afectara a un gasto o un ingreso que se imputó inicialmente en el patrimonio neto.
3. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte la rectificación del error contable.
Además, la Norma de elaboración de las cuentas anuales 8ª del PGC: Estado de cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) señala que:
Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.
Cabe plantearse si el conocimiento del error contable se produce entre la formulación de las cuentas anuales y su aprobación, ¿se aplicaría a esta situación la Norma 23ª del PGC referida a Hechos posteriores al cierre del ejercicio? que resulta conocido que, en determinadas condiciones, obliga a la reformulación de las cuentas anuales.
En este sentido el PGC establece que:
Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.
En esta línea el ICAC, en la consulta comentada al inicio de la entrada, refleja de forma muy precisa, en nuestra opinión, que de acuerdo con la normativa contable (Código de Comercio y Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC) la reformulación de las cuentas anuales es un un hecho excepcional contemplado en el principio de prudencia señalando que:
Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.
Por ello, de acuerdo con el ICAC, entendemos que, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.
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